Вимоги міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку до відображення доходів і витрат у фінансовій звітності.

Структура і характеристики 6 і 7 класів Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків.

Визнання доходів і витрат.

Особливості ведення податкового обліку.

Основні поняття теми

Вимоги МСБО та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку до відображення доходів і витрат у фінансовій звітності

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати” дає визначення доходів та витрат у відповідності до міжнародної практики:

Доходи – це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зобов’язань, що спричиняють збільшення капіталу і не є внесками акціонерів.

Витрати – це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу або використання активів, або виникнення заборгованості, що ведуть до зменшення власного капіталу і не є розподіленням між акціонерами.

Доходи і витрати знаходять своє відображення у Звіті про прибутки і збитки, який є одним із елементів річної фінансової звітності банківських установ.

МСБО 30 "Розкриття у фінансових звітах” (1992 р.) передбачає, що банк повинен подавати звіт про прибутки та збитки, де доходи та витрати групуються за характером та типами доходів і витрат. Структура доходів і витрат у Плані рахунків бухгалтерського обліку та Звіті про прибутки та збитки відповідає МСБО.

Облік доходів і витрат базується на принципах нарахування і відповідності, що передбачається МСБО та Правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат, затвердженими постановою правління НБУ 25.09.97 №316.

Ці принципи застосовуються в разі, якщо фінансовий результат операції, пов’язаної з наданням чи отриманням послуг, може бути досить точно оцінений та якщо доходи або витрати відповідають виникненню реальної заборгованості.

8.2.Структура і характеристика 6 і 7 класів Плану рахунків бухгалтерського обліку

Усі доходи і витрати банку включаються до 6 і 7 класів незалежно від порядку оподаткування.

Усі операційні доходи і витрати, безпосередньо пов’язані з банківською діяльністю, визначено Законом "Про банки і банківську діяльність”.

Небанківські доходи і витрати можуть включати інші доходи і витрати, які не відносяться до основної діяльності банку, але забезпечують здійснення банківської діяльності.

Доходи, перераховані клієнтам, і витрати, які відшкодовуються клієнтами, обліковуються на рахунках третього класу як кредиторська і дебіторська заборгованість відповідно.

Процентні доходи (витрати)

До цієї категорії відносяться доходи (витрати), які обчислюються пропорційно часу і сумі та є компенсацією банку за взятий на себе кредитний ризик.

До них належать:

Доходи (витрати) за кредитами і депозитними та іншими процентними фінансовими інструментами, в тому числі за цінними паперами з фіксованим прибутком, що так чи інакше підраховані;

Доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за цінними паперами;

Комісійні, подібні за природою до процентів. Наприклад, доходи (витрати) від розміщення коштів у вигляді позики або за зобов’язання її надати, що визначаються пропорційно часу і сумі вимоги (зобов’язання).

Комісійні доходи (витрати)

Комісійні – це доходи (витрати) за усіма послугами, наданими (отриманими) контрагентам, окрім комісійних, що подібні за природою до процентів.

До категорії комісійних належать:

Комісійні за гарантії розміщення позик від імені інших кредиторів та за операціями з цінними паперами;

Комісійні доходи (витрати) від операцій за розрахунково-касове обслуговування, обслуговування кредитних (депозитних) рахунків, за зберігання цінностей та здійснення операцій з цінними паперами;

Комісійні за проведення операцій з іноземною валютою та за продаж або купівлю монет і банківських металів для третіх сторін;

Інші комісійні доходи (витрати) за операціями, що визначаються Законом "Про банки і банківську діяльність”.

Торговельні прибутки (збитки)

Торговельні прибутки (збитки) – це чисті прибутки (збитки) від операцій купівлі-продажу різних фінансових інструментів.

До них належать:

Чисті прибутки (збитки) від діяльності на валютному ринку і ринку банківських металів;

Чисті прибутки (збитки) від операцій з цінними паперами на продаж;

Чисті прибутки (збитки) від торгівлі іншими фінансовими інструментами.

Інші банківські операційні доходи (витрати)

Доходи (витрати) від банківської діяльності, що не включені у вищеперераховані групи, визначені як "Інші” доходи (витрати).

До них належать: доходи від цінних паперів з непередбаченим доходом: дивіденди від акцій, що зберігаються як об’єкти торгівлі та капіталовкладень.

Небанківські операційні доходи і витрати

Небанківські операційні доходи (витрати) діляться на такі групи:

адміністративні витрати;

інші небанківські операційні доходи (витрати).

Адміністративні витрати – це витрати, пов’язані із забезпеченням діяльності банківської установи.

До них належать:

витрати на утримання персоналу (заробітна плата, премії); сплата податків та інших обов’язкових платежів, крім податку на прибуток; витрати на утримання та експлуатацію основних засобів та нематеріальних активів; інші експлуатаційні витрати (роботи і послуги, що використовуються банком у процесі комерційної діяльності, SWIFT, винагорода посередникам, охорона тощо).

Інші небанківські операційні доходи (витрати) виникають у процесі здійснення небанківських операцій, які є складовою діяльності банку.

До них належать:

доходи (витрати) від продажу основних засобів, нематеріальних активів і фінансових інвестицій, в асоційовані і дочірні кампанії, від орендних операцій, доходи від продажу окремих небанківських послуг (аудиторські послуги, підтримка програмного забезпечення, консультації нефінансового характеру тощо) та інших операцій.

Створення резервів

Створення резервів – це визнання витрат для відображення реального результату діяльності банку із урахуванням погіршення якості його активів або підвищення ризиковості його операцій.

Резерви формуються під знецінення заборгованості за кредитами, втрат від знецінення цінних паперів та під іншу сумнівну дебіторську заборгованість, яка визначається у цей звітний період.

Непередбачені доходи і витрати

Доходи (витрати) вважаються непередбаченими, якщо вони відповідають таким ознакам:

виникають у разі надзвичайних подій і мають одноразовий характер – прибуток (збиток) буде визначений тільки за фактом подій;

не повторюються по суті (наприклад, виникли через зміни у правилах бухгалтерського обліку активів і пасивів).

Непередбачені доходи і витрати не можуть бути прийняті до уваги для фінансової оцінки банку.

Доходи банку обліковуються за рахунками 6 класу.

За кредитом рахунків проводяться суми доходів, які належать до звітного періоду.

За дебетом рахунків проводяться суми при формуванні результату роботи за звітний рік у кореспонденції з рахунком 5040 АП Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження.

Витрати банку обліковуються за рахунками 7 класу.

За дебетом рахунків проводяться суми витрат, які належать до звітного періоду.

За кредитом рахунків проводяться суми витрат при формуванні результату роботи за звітний рік у кореспонденції з рахунком 5040 АП Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження.

Обороти і залишки за рахунками доходів і витрат накопичуються з початку звітного року.

Для оперативного визначення фінансового результату протягом року в балансі банку використовується технічний рахунок 5999. Фінансовий результат, що відображається за цим рахунком, вважається умовним. Рахунки доходів і витрат закриваються тільки в кінці фінансового року.

Приклади:

Нараховані процентні доходи за короткостроковим кредитом СГД в поточну діяльність – 200 грн.

Дт 2068 Нараховані доходи…- 200 грн.

Кт 6026 Процентні доходи…- 200 грн.

Позичальником (СГД) сплачені нараховані раніше процентні доходи – 200 грн.

Дт 2600 Поточний рахунок СГД – 200 грн.

Кт 2068 Нараховані доходи – 200 грн.

Нараховані комісійні витрати на розрахунково-касове обслуговування кореспондентського рахунку банку – 135 грн.

Дт 7100 Комісійні витрати на розрахунково-касове обслуговування –

135 грн.

Кт 3670 Нараховані витрати на розрахунково-касове обслуговування –

135 грн.

При сплаті: Дт 3670

Кт 1200 Кореспондентський рахунок у НБУ

8.3. Визнання доходів і витрат

Облік доходів і витрат майбутніх періодів.

Доходи та витрати мають визнаватися такими, що належать до того звітного періоду, до якого вони відносяться, незважаючи на те, коли отримується або виплачується готівка чи її еквівалент

Установи,  що звітують, відносять до відповідної статті звіту нараховані суми доходів і витрат за кожним фінансовим інструментом на кожну звітну дату в межах принципу обережності.

Винагороди, комісійні та інші доходи реєструються в міру виконання операцій.

Дивіденди, які отримуються, визнаються в тому періоді, в якому банк отримує інформацію про їх оголошення.

Коли банк отримує проценти та прирівняні до них комісії авансом або сплачує їх авансом, тоді виникають такі поняття, як "Доходи майбутніх періодів” та "Витрати майбутніх періодів”.

Облік доходів ведеться за рахунком 3600 П "Доходи майбутніх періодів”. Це доходи, які отримані в цьому звітному періоді, але належать до наступних періодів.

Облік витрат майбутніх періодів ведеться за рахунком 3500 А "Витрати майбутніх періодів”.

Наприклад:

Банк отримав проценти за кредитом у поточну діяльність авансом за 3 місяці

Дт 2600

Кт 3600

В кінці місяця процентні доходи, що відносяться до цього місяця, відносять на відповідний рахунок:

Д 3600 К 6026 "Процентні доходи за іншими кредитами СГД в поточну діяльність”.

8.4. Особливості ведення податкового обліку

Податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи та додатків до неї), а фінансовий облік – для складання звіту про прибутки та збитки, тобто для визначення фінансового результату.

Комерційні банки як суб’єкти господарської діяльності є платниками податку на прибуток згідно зі ст. 2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997.

Банк, який має філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філії.

Категоріями фінансового обліку є:

балансовий прибуток;

доходи;

витрати;

Категоріями податкового обліку є:

прибуток до оподаткування;

валові доходи;

валові витрати.

Об’єктом оподаткування є прибуток, який розраховується зменшенням скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань (ст. 3 Закону), тобто:

Прибуток до оподаткування = Валовий Дохід – Звичайні

вирахування – Спеціальні вирахування

Розрахунок оподаткованого прибутку безпосередньо не пов’язаний з формуванням балансового прибутку платника податку.

При визначенні суми валового доходу об’єкта оподаткування слід враховувати особливості формування доходів від здійснення операцій особливого виду (наприклад: операції з цінними паперами та товарно-матеріальними цінностями).

Терміни "валові доходи” та "валові витрати” суттєво відрізняються від термінів "доходи” та "витрати” банку, що вимагає введення, поряд з фінансовим обліком, податкового обліку. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997 визначає поняття "валовий дохід” та "валові витрати”.

Валовий дохід – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

Валовий дохід включає:

доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з наданням фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов’язаннями та вимогами;

при здійсненні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти за дорученням та за рахунок клієнтів до валових доходів банку відносяться суми комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, одержаних (нарахованих) банком у зв’язку із здійсненням таких операцій протягом звітного періоду;

доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу;

доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді;

доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді:

а) сум невикористаної фінансової допомоги, що повертаються із страхових резервів;

б) сум невикористаної частини коштів, що повертаються із страхових резервів;

в) сум коштів страхового резерву, визначених не за призначенням; вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову та використаних ним у власному господарському обороті;

г) сум штрафів та /або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних установ;

сум державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду (арбітражного суду).

Не включаються до складу валового доходу:

суми податку на додану вартість, отримані (нараховані) банком у складі ціни на продаж послуг і робіт;

суми коштів у частині надмірно сплачених податків (обов’язкових платежів), що повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу валових витрат;

суми коштів або вартість майна, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій;

суми доходів, накопичуваних на пенсійних рахунках, у межах механізму додаткового пенсійного забезпечення;

суми одержаного платником податку емісійного доходу;

номінальну вартість взятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім’я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед таким платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, назначених зобов’язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);

доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, дивіденди отримані платником податку від інших платників податку.

Скоригований валовий дохід = валовий дохід за мінусом всіх пунктів, які не включаються до складу валового доходу.

Валові витрати – суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості послуг чи товарів, які придбані платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються:

суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду, які зв’язані із обслуговуванням клієнтів;

суми коштів, внесених до страхових резервів;

суми внесених (нарахованих( податків, зборів (обов’язкових платежів) протягом звітного періоду;

суми витрат, не віднесених до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуванням документів, установлених правилами податкового обліку, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді;

суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді в розрахунках податкового зобов’язання;

суми безнадійної заборгованості, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності;

суми витрат, пов’язаних з поліпшенням основних фондів, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу.

Не включаються до складу валових витрат витрати на:

потреби, не пов’язані з веденням господарської діяльності;

придбання, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов’язані з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

сплату штрафів та /або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів;

виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав;

виплату дивідендів; тобто платник податку, який виплачує дивіденди своїм акціонерам (власникам) нараховує та утримує податок на дивіденди в розмірі 30 % нарахованої суми виплат за рахунок таких виплат незалежно від того, чи є емітент платником податку на прибуток. Зазначений податок вноситься до бюджету до /або одночасно із виплатою дивідендів.

Згідно з МСБО 12 "Облік податку на прибуток” діють 2 моделі для виміру прибутку:

Облікова модель

Податкова модель

Існує різниця між фінансовим результатом діяльності банку, що відображається у фінансовій звітності (Балансовий звіт, Звіт про прибутки та збитки) та прибутком до оподаткування, який відображається в елементах податкового обліку та звітності і служить основою для розрахунку податку на прибуток.

Різниця виникає в зв’язку з тим, що не всі доходи та витрати, отримані та понесені банком, відносяться до категорії "валових”. Згідно зі ст. 10 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств” прибуток платників податку, в тім числі банків, оподатковується за ставкою 30 % до об’єкта оподаткування.

Податковими періодами є:

Звітний (податковий) рік, що відповідає календарному року;

Звітний (податковий) квартал.

Банківські установи щомісячно сплачують авансові платежі за податком на прибуток. Сума платежу визначається таким чином:

[Доходи (клас 6) – витрати (клас 7) + Залишок за рахунком 3400] х 0,3

Для обліку авансових платежів використовуються рахунки:

Рахунок № 3520 А "Дебіторська заборгованість за податком на прибуток”, призначений для обліку авансових платежів за податком на прибуток. За дебетом рахунку обліковуються авансові платежі, а за кредитом проводяться суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.

Рахунок № 3620 (П) "Кредиторська заборгованість за податком на прибуток” призначений для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості за податком на прибуток.  За кредитом рахунку проводяться суми податку на прибуток, що підлягають сплаті відповідно до податкового обліку, а за дебетом обліковується прибуток погашення кредиторської заборгованості за податком на прибуток при настанні термінів платежу.

Рахунки

3521 (А) Відстрочений податок на прибуток

3621 (П)

призначені для обліку суми податку на прибуток, котрий належить до звітного періоду, а розрахунки за яким будуть здійснюватися в майбутньому.

За рахунком № 3521 виконуються проводки в разі, якщо нарахована сума податку на прибуток за податковим обліком перевищує суму за фінансовим обліком. За рахунком № 3621 відображається перевищення сум нарахованого податку на прибуток у фінансовому обліку над податковим обліком.

Наприклад:

Сплата суми податку на прибуток авансом:

Дт 3520 Дебіторська заборгованість за податком на прибуток

Кт Кореспондентський рахунок.

Нарахування податку на прибуток:

Дт 7900 Податок на прибуток

Кт 3620 Кредиторська заборгованість за податком на прибуток

Сплата податку на прибуток:

Дт 3620

Кт Кореспондентський рахунок

або Кт 3520 (у разі сплати податку авансом).

Збільшення податку на прибуток (у разі, коли сума податку за фінансовим обліком перевищує нараховану суму за податковим обліком):

Дт 7900 Податок на прибуток

Кт 3621 Відстрочений податок на прибуток.

Зменшення податку на прибуток (у разі перевищення суми нарахованого податку в податковому обліку над сумою, отриманою у фінансовому обліку):

Дт 3521 Відстрочений податок на прибуток

Кт 7900 Податок на прибуток.

У періоді розрахунків за відстроченим податком на прибуток:

Дт 3621                      або                  Дт 7900

Кт 3620                                             Кт 3521.

В аналітичному обліку банк веде окремі субрахунки до рахунку № 7900 в розрізі сплаченого та відстроченого податку на прибуток.

Податок сплачується до бюджету не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

Платники податку не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

Податковий облік може здійснюватись:

позасистемно. Для визначення оподаткованого прибутку установа банку веде позасистемно, окремий податковий облік. При здійсненні будь-якої операції, яка відноситься до валових доходів і валових витрат, крім відображення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку необхідно одночасно відобразити в системі податкового обліку;

на позабалансових рахунках. Установа банку може вести податковий облік на окремих позабалансових  рахунках, які відкриваються банком самостійно та в звітність не включаються. Позабалансові рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї;

на балансових рахунках.

Введення обліку валових доходів і валових витрат на балансових рахунках відбувається шляхом:

а) відкриття нових балансових рахунків (номери рахунків, визначаються банком самостійно), які не включаються в бухгалтерські та фінансові звіти;

б) ведення аналітичних розрахунків доходів і витрат у розрізі оподаткованих і неоподаткованих сум.

8.7. Основні поняття теми

Актив – будь-який об’єкт бухгалтерського обліку, право якого закріплене за банком і який відповідає одній з вимог:

Активні операції банків – фінансові операції з розміщенням коштів з метою отримання доходів.

Балансовий звіт – складова частина пакета фінансової звітності, що характеризує фінансовий стан банку та відображає активи, зобов’язання й капітал  банківської установи у грошовій формі станом на першу дату.

Витрати банку – зменшення економічної вигоди за сукупністю господарських операцій банку, крім операцій з розподілу капіталу, які призводять до одного з двох наслідків:

Валові витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються як компенсація вартості робіт, послуг, які виготовляються платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Валові доходи – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий дохід включає:

Дивіденди – частка прибутку банку, що розподіляється у вигляді доходу відповідно до кількості та видів акцій, що їм належать.

Доходи банку – збільшення економічної вигоди за сукупністю господарських операцій, крім операцій з реалізації додаткової кількості акцій, які приводять до одного з двох наслідків:

Касовий метод – метод, згідно з яким облік доходів та витрат здійснюється у момент їх надходження (сплати), а не в момент їх виникнення.

Комісійні доходи і витрати – доходи і витрати, які обчислюються пропорційно до суми активу чи зобов’язання незалежно від часу або є фіксованим.

Маржа банківська – різниця між середньозваженою ставкою доходу, що її банківська установа отримує від підпроцентних активів, та середньозваженою ставкою витрат, виплачуваною за власним підпроцентним зобов’язанням.

Прибуток банку – перевищення доходів над витратами.

Процентні доходи і витрати – доходи і витрати, які обчислюються пропорційно до часу і суми активу чи зобов’язання.