Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи:

-       заголовок;

-       вступ;

-       масштаб перевірки;

-       висновок аудитора про фінансову звіт­ність;

-       дата аудиторського висновку;

-       адреса аудиторської фірми;

-       підпис аудиторського висновку.

Заголовок аудиторського висновку

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ"

Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правиль­ність підготовки звітності покладається на керівництво підприємс­тва, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступ­на частина аудиторського висновку може бути наведена з вико­ристанням наступних висловлювань:

"Згідно з договором №  від 01 січня 20ХХ року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного ко­мерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - "Банк") станом на 1 січня 20ХХ року, звіту про прибутки і збитки, вико­ристання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладен­ня, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизацій­ного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 20ХХ рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності не­се керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення виснов­ку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту. "

Розділ "Масштаб перевірки"

В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб ауди­ту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська пере­вірка здійснена у відповідності з вимогами українського законо­давства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнарод­них стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінан­сова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємст­ва на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положен­нями Національного нормативу аудиту № 11 "Суттевість та Ті вза­ємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на під­приємствах у період перевірки.

В цьому розділі можна навести такі висловлювання:

"Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами За­кону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одер­жання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослі­дження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку від­повідності застосованих принципів обліку нормативним вимо­гам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітно­сті з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку. "

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність"

У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову зві­тність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:

"Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, ви­кладених у додатку № 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 20ХХ року згід­но з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні."

Розділ "Дата аудиторського висновку"

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського ви­сновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на ау­диторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку про­ставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Розділ "Підпис аудиторського висновку "

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну се­рію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

Розділ "Адреса аудиторської фірми"

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місце­знаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторсь­ку діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці ауди­торського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Види аудиторських висновків та їх зміст

Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, нега­тивним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторсько­му висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

-       аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

-       надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

-       адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

-       фінансова документація підготовлена у відповідності з при­йнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

-       фінансова звітність складена на основі дійсних облікових да­них й не містить суттєвих протиріч;

-       фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності під­приємства.

У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з... ", "відповідає".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли за­перечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представ­лене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в ауди­торському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержа­ти всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через не­задовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні ауди­торські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у пра­вильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що мо­же привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в дум­ках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом ві­дображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода е під­ставою для відмови від надання позитивного висновку. Подаль­ший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або не­згоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевностей та незгоди на фінансову звітність.

 Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. На­явність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку. У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрі­зняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторсь­кого висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обгово­рюватися моменти негативного характеру, або даватися поси­лання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло фор­мулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фунда­ментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлює­ться аргументована незгода з окремих питань (операціях, про­водках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний ви­сновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприєм­ства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює на­явні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до ви­сновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний ви­сновок стосовно фінансової звітності підприємства.

При підготовці негативного аудиторського висновку дореч­ні наступні висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відпові­дає", "суперечить".

Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторсь­кого висновку, він говорить про неможливість на підставі наведе­них аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

Рекомендується наступний зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звіт­ності залежно від виду аудиторського висновку.

Позитивний висновок (існує безумовна позитивна згода).

В результаті проведення аудиту встановлено:

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реаль­ний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Сис­тема бухгалтерського обліку, що використовувалася на під­приємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 20ХХ року згі­дно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Позитивний висновок (існує нефундаментальна непевність)

".. У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосую­ться, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з при­чини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають не­значний вплив на фінансову звітність та на стан справ у ціло­му.

Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазна­чені вище (або "які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку) фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, до­стовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01. січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Украї­ні".

Умовно-позитивний висновок (існує фундаментальна незгода)

"..Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перепік операцій, або пишеться: "які ви­кладені у додатку № 1 до аудиторського висновку", проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідпо­відності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, ви­кладених, у додатку №1, фінансовий звіт, в усіх суттєвих аспектах. достовірно та повно подає фінансову інформацію про Банк станом на 01. січня 20ХХ року згідно з нормативними вимо­гами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Негативний аудиторський висновок

"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звіт­ний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку № 1 до цього висновку". Допущені пору­шення суттєво впливають на фінансову звітність підприємс­тва та перекручують реальний стан справ. Фінансова звіт­ність має суттєві перекручення і недостовірне подає фінансо­ву інформацію про Підприємство станом на 01 січня 20ХХ року. не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку. або пишеться: "з питань які наводяться в додатку №1").

Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звіт­ності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 20ХХ року".

Аудиторський висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора.

"...У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосую­ться  (вказати факти) з причини (вказати причини неможли­вості) Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних мо­ментів.

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).

У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, Ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фі­нансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 20ХХ року."